Saturday, 20th April 2019 5:26:28pm

Blog

דירות נופש, מס שבח, מס רכישה ומה שביניהם

אתחיל דווקא מהסוף, דירת נופש אינה דירת מגורים. דירת נופש אינה מהווה דירת מגורים מזכה לעניין מס שבח ומי שמוכר דירת נופש יחוב במס שבח מקרקעין מלא. הרוכש דירת נופש רוכש אינו רוכש דירת מגורים לעניין מס רכישה אלא זכות אחרת. כמובן שגם לעניין זה שני פנים והצד האחר הוא שמי שבבעלותו דירת נופש אינו נחשב כבעל דירה נוספת לעניין מס שבח ולעניין מס רכישה.

מה שנראה על פניו טריוויאלי ומובן מאליו ממש אינו כך.

פסקי דין שיצאו בתחילת השנה שעברה לעניין דירות נופש ומיסוי מכירתן ורכישתן כמו גם מקרים שהגיעו לטיפול משרדנו, הביאו אותנו לחשוב שכדאי לשפוך מעט אור על סוגיה זו. בנוסף, העלאתם התכופה של שיעורי המסים ברכישת ומכירת דירות מגורים וחוסר הוודאות מבחינה מס באשר לדירות מגורים ועצם החזקתן הופך את דירות המגורים לאפיק השקעה שכדאי להקדיש לו מחשבה במיוחד כאשר בעלות בדירת נופש (כמו כל זכות אחרת במקרקעין) אינה הופכת את בעליה למרובה דירות והמס ברכישתה הוא 6% על כל הסכום לעומת 8% ו-10% ברכישת דירת מגורים נוספת.

ישנם כמה היבטים בדירות נופש הדורשים התייחסות משפטית ובהם: דמי האחזקה השנתיים, השימוש בדירות נופש קרי, דירות נופש המשמשות למגורים על אף ייעודן להיות דירות נופש כמו בפרשת אי התכלת בהרצליה ובמיסוי דירות נופש ברכישתן ובמכירתן.

רשימה קצרה זו תתמקד במיסוי דירות הנופש במכירתן וברכישתן .

 

מבוא

בתיקון מס 8, התש"ם-1980 (להלן: ""התיקון"), לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), שונתה ההגדרה לעניין מיסוי דירות מדירת יחיד (המשמשת למגורי קבע של המוכר) לדירת מגורים. כלומר, עד לתיקון היה דין אחד למכירה / רכישה של דירת מגורים יחידה למגורי הקבע של המוכר ודין אחר ואחיד לרכישה / מכירה של כל זכות במקרקעין שאינה דירת יחיד. בתיקון מס. 8 לחוק נעשתה הבחנה אחרת: התיקון קבע שבמקום ההגדרה הקבועה בסעיף 1 לחוק של דירה יחידה תבוא ההגדרה של דירת מגורים: "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה" . במקביל, סע' 9 לחוק הטיל מעתה מס רכישה שונה בשיעור נמוך יותר על רכישת דירות מגורים, בין אם זו רכישת דירת יחיד או דירת מגורים נוספת לעומת רכישת זכות אחרת במקרקעין כלומר, קבע מדרגה חדשה נוספת והציב שלוש מדרגות של מס רכישה: דירת מגורים יחידה, דירת מגורים וזכות אחרת. זאת לעומת סולם מס הרכישה הקודם שהיה בן שתי מדרגות בלבד: דירת מגורים יחידה וזכות אחרת.

בנוסף, סע' 49ב הוחלף בסעיף חדש שהוא פטור במכירת דירת מגורים ומעתה ההבחנה תהיה בין מכירה של דירת מגורים (ולא דירה יחידה) לבין מכירה / רכישה של זכות אחרת. כמובן שהחוק עדיין התייחס באופן שונה למיסוי דירת יחיד לעומת מיסוי דירה נוספת הן מבחינת מס רכישה והן מבחינת מס שבח אולם במבט לאחור של נדל"ן ומיסוי תיקון מס. 8 לחוק ראוי לציון מיוחד, לא רק בהקשר של דירות נופש, אלא גם לאור זאת שהתיקון העניק לראשונה פטור בסע' 49ב(1) מכירת דירת מגורים אחת לארבע שנים ללא קשר למספר הדירות שבבעלות המוכר ולעניין מס רכישה הטיל מס נמוך יותר על רכישת דירת מגורים (אמנם תוך הבחנה בין דירת יחיד לדירה נוספת) לעומת רכישת זכות אחרת במקרקעין.

עוד נציין כי בשנת 2014 - 34 שנים אחרי, במסגרת השינויים האחרונים שנעשו בחוק בוטל אותו פטור שנקבע בסע' 49ב(1) לחוק במכירת דירת מגורים שאינה דירה המגורים היחידה של המוכר בכפוף לאמור בחוק ומבחינת מס רכישה, רכישת דירת מגורים עתה הינה יקרה יותר.

מס רכישה ודירות נופש

לעניינו, תיקון מס. 8 לחוק (מ-1980) והמושג החדש "דירת מגורים", תמרץ השקעה בדירות מגורים שכן על רכישתן הוטל מס נמוך יותר, לעומת רכישת זכות אחרת במקרקעין, והוא זה שפתח את הפתח למכירת דירות נופש. תימוכין לכך ניתן למצוא בנסח רישום מקרקעין של קלאב הוטל טבריה הנמצא ברח' אחד העם 50, טבריה, והידוע כחלקה 81 בגוש 15041 בו ניתן לראות כי מכירת דירות הנופש החלה ב 1981.

רכישת דירות הנופש דווחו כרכישת דירות מגורים והצהרה מטעם הרוכשים כי בכוונתם לעשות שימוש בדירה שימוש למגורים. בכך נהנו הרוכשים משיעורי מס רכישה נמוכים יותר בהשקעה בדירות נופש לעומת רכישה של זכות אחרת במקרקעין כגון משרד או חנות. כלומר, דירת נופש לכאורה הינה דירת המיועדת למגורים לפי טיבה. בעוד שבמס שבח המבחן הוא על שימוש שנעשה בפועל (ראה הרחבה בעניין זה בחלק של מס שבח) הרי שבמס רכישה עסקינן מדובר על השימוש העתידי של הרוכש בדירה לפי הצהרתו בדבר כוונותיו.

במילים פשוטות, נוסח סע' 1 לחוק מיסוי מקרקעין שטבע מושג חדש דירת מגורים (במקום דירה יחידה) לעניין החוק בשילוב עם סע' 9 לחוק מסמ"ק היווה מנוף חשוב בשיווק דירות הנופש שכן אותם יזמים הציעו לרוכשים השקעה נדלנית בסכום נמוך (לעומת דירת מגורים, חנות או משרד) בשיעורי מס רכישה נמוכים יותר משיעורי מס הרכישה הנהוגים ברכישת נכסים מסחריים אחרים וכל שנדרש לכך מהרוכשים הוא הצהרה בדבר כוונתם לגור בדירה.

יחד עם זאת למטבע יש כמובן צד שני והוא הצד הוא תשלום מס רכישה גבוה יותר ברכישת דירות מגורים אחרות. ניקח מקרה בו לבני זוג יש דירת מגורים בה הם מתגוררים ובנוסף דירת נופש.

בני הזוג מבקשים למכור את דירת מגוריהם ולרכוש דירה אחרת תחתיה. אם דירת הנופש אינה נחשבת כדירה מגורים הרי שלבני הזוג יש דירת מגורים אחת ובמקרה כזה הם ישלמו מס רכישה לפי מדורגת המס של דירה יחידה תוך התחייבות למכור את דירתם האחרת (דירת מגוריהם הנוכחית תוך שנתיים או במקרה של רכישה מקבלן תוך פרק הזמן הקבוע בחוק).

לעומת זאת, אם דירת הנופש כן נחשבת כדירת מגורים הרי שרכישת דירת המגורים החדשה תחת זו הנוכחית תחוייב במס רכישה לפי מדרגות המס של דירת מגורים שהינם גבוהים יותר.

במקרה בו טיפל משרדנו ללקוח משרדנו הייתה דירת מגורים אחת אותה מכר וקנה אחת אחרת תחתיה. שומת מס הרכישה העצמית שנערכה ללקוח הייתה לפי דירה מגורים יחידה אולם משרד מיסוי מקרקעין ראה בדירת נופש של אותו לקוח בקלאב הוטל טבריה כדירת מגורים והוציא שומת מס רכישה של דירת מגורים. במקרה הנדון דובר בהפרש של כ-90,000 ש"ח. הוגשה השגה שהתקבלה והשומה תוקנה לפי השומה העצמית[i] (ר' הוראות ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2010 בהערות הסיום).

חשוב להבהיר לעניין זה כי גם הפסיקה בנושא במועד הרלבנטי (שנות השמונים של המאה הקודמת) וגם כעת קובעות כי דירת נופש אינה נחשבת כדירת מגורים לצרכי מס רכישה. בעמ"ש (ב"ש) 22/89 מנדל נ. מנהל מס שבח מקרקעין פ"מ תשנ"א (2) (1991) כי דירת נופש בה התגוררו המערערים חודשיים בשנה וביתר הזמן הושכרה הדירה ע"י חברת הניהול לציבור הרחב לתקופות קצרות אינה מהווה דירת מגורים כהגדרתה בסע' 9 לחוק מיסוי מקרקעין ובתקנות מס רכישה והם חויבו בתשלום מס רכישה עבור רכישת זכות במקרקעין. גם בע"א 4299/11ע"א 4299/11 גיצלטר נ. מנהל מס שבח מקרקעין[ii] שניתן ביום 21.1.2014 נקבע פעם נוספת שדירת נופש איננה מהווה דירת מגורים לעניין תקנות מס רכישה.

פסק דין גיצלטר הנ"ל מהווה נדבך חשוב כמו גם פס"ד חכים (ראו בהמשך) והוא התאמת הדירה למטרת מגורים מבחינת התב"ע והרישיון. הדגש על המצב התכנוני החל בפרשת אי התכלת ולמעשה הופך את המבחן לקביעת מס הרכישה הרלבנטי ליותר אובייקטיבי. כלומר, כיום כוונת הרוכש צריכה להשתלב באפשרות התכנונית למגורי קבע ואין זה משנה שכוונת הרוכש היא להתגורר בדירה מגורי קבע אלא שגם הדירה צריכה להיות מיועדת למגורי קבע ולא לצרכי נופש לפי התב"ע.    

דרך אגב, הרכישה עצמה הייתה בשנת 2006. לו הייתה הרכישה נעשית כיום ייתכן שהמערערים היו טוענים שהמדובר ברכישת זכות אחרת לאור השינוי במדרגות מס הרכישה על דירה נוספת.

הנה כי כן, דירת נופש איננה דירת מגורים על אף שהיא מכילה מאפיינים של מגורים ולמעשה משמשת למגורים אולם למגורים ארעיים קצרי מועד שאינם עולים בגדר המושג שימוש למגורים אלא בגדר נופש.

מס שבח במכירת דירות נופש

ההנחה הפשוטה והמתבקשת שדירות נופש אינן דירות מגורים אינה דבר של מה בכך כאשר המדובר במס שבח.

בע"א 5764/95 מנהל מס שבח נ. יצחק זוטא נקבע כי דירת נופש לעניין מס שבח דינה כדין דירת מגורים שכן היא דירה המיועדת למגורים לפי טיבה ולכן באותו מקרה ניתן פטור במכירת הדירה וערעורו של מנהל מס שבח נדחה. במקרה זה דובר על מכירה שנעשתה לפני תיקון 34 לחוק בו הוטבע המונח של "דירת מגורים מזכה" הבוחן את גם השימוש שנעשה בדירה[iii].

לכאורה תיקון 34 לחוק והטבעת המונח "דירת מגורים מזכה" ותיקון התיקון בתיקון 36 לחוק היו אמורים לתת מענה לרשויות המס ולהקים להם אפשרות לחייב במס שבח במכירת דירת נופש. אולם כאמור רק לכאורה בעע"מ 2273/03 אי התכלת שותפות כללית ואח' נ' החברה להגנת הטבע ואח' שניתן בשנת 2006 דובר על מקרה הפוך. רוכשי דירות המיועדות לנופש עשו בהם שימוש למגורים בניגוד לתב"ע ובמכירת הדירות ביקשו להנות מפטור במכירת דירת המגורים. ביהמ"ש קבע שהמונח "מזכה" הינו נוסף למונח "דירת מגורים" קרי שהדירה מיועדת למגורים לפי טיבה והמבחן האובייקטיבי לכך הינו ייעוד הנכס לפי התב"ע ורישיון הבניה ומשהדירה לא עמדה בכך הרי שגם אם נעשה בפועל שימוש של מגורים ולא של נופש כפי שמורה תקנון התוכנית הרי שלא המדובר במכירה מכירת דירת מגורים מזכה העומדת בתנאי הפטור ממס שבח. דברים אלו אינם חדשים ונאמרו בע"א 237/87 גולן נ' מנהל מס שבח מקרקעין המרכז, פ"ד מד(3) ובספרו של המלומד יצחק הדרי – מיסוי מקרקעין כרך א' 419 (מהדורה שניה, 2000)

מה גם שבמקרה זה מתן פטור ממס שבח במכירת הדירות כמוהו כפרס ונוצר מצב של עיוות דין בו מוכרי הדירות שעשו בדירות הנופש שימוש לא חוקי למגורים יהיו זכאים להנות מפטור לעומת רוכשי דירות נופש ששמרו על החוק ולא עשו בדירות שימוש לא חוקי של מגורי קבע בניגוד לתב"ע ועל כן אינם זכאים לפטור. כלומר, מתן פטור ממס שבח במכירת הדירות הנופש מהווה גם כאן תמריץ לעבור על החוק ולעשות בדירה שימוש לא חוקי של מגורי קבע.

בע"א 1046/12 חכים נ. מנהל מיסוי מקרקעין נתניה ביקש שיצא ביום 21.1.2014 ביקש ביהמ"ש לעשות סדר בעניין דירות הנופש ולהבהיר אחת ולתמיד שגם מבחינת מס שבח מכירת דירת נופש אינה כמכירת דירת מגורים. במקרה זה דובר על רכישה שנעשתה לאחר פס"ד אי התכלת ונמכרה תוך בקשה לפטור ממס שבח במכירת הדירה. ביהמ"ש העליון קבע שהמכירה אינה מכירה של דירת מגורים ולא ניתן לקבל פטור מתשלום מס שבח במכירתה שכן דירת נופש אינה מאפשרת מגורי קבע עקב ייעודה מבחינה תכנונית ולכן לא קיים בה פוטנציאל למגורי קבע. גם אם שלילת הפוטנציאל למגורי קבע נשלל "רק" באופן חוקי ולא פיסי אין בכך כדי לגרוע או לשנות את העובדה הפשוטה שלא ניתן לגור בדירת נופש מגורי קבע (עוד פירוט על פסק הדין נמצאת בהערות הסיום[iv]).

יש עוד לציין כי ה"ה חכים חתמו על הצהרה לפי הם מודעים לפסק הדין שניתן בפרשת אי התכלת וכי הדירה הינה דירת נופש המיועדת לעמוד לשימוש הציבור לפי התב"ע והיתר הבניה משך רוב ימות השנה וכי הם יהיו מנועים מלטעון אחרת

סיכומו של דבר, כפי שאמרנו בתחילה, דירת נופש איננה דירת מגורים. קביעה זו הינה לטוב ולרע. בשעה שמחירי דירות מגורים מאמירים ומס הרכישה בגינן עלול גם לעלות בשיעורו על רכישת זכות אחרת ( 8%-10% ברכישה דירה נוספת לעומת 6% על כל הסכום ברכישת זכות אחרת במקרקעין (כגון דירות נופש) ומס השבח המוטל מכירת דירת מגורים (שאינה דירה יחידה) שנרכשה לאחר 1.1.2015 מגיע ל-25%, דירות נופש הפכו שוב לאפיק השקעה אטרקטיבי יותר כאשר רכישתן לא תמנע מבעלי דירה יחידה את הפטור ממס שבח במכירת דירת מגוריהם.

      

אין באמור לעיל כדי להוות חוות דעת משפטית ואין באמור לעיל כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי פרטני.

כל הזכויות שמורות – רוטנברג עומר, עו"ד

משרד: רח' בן גוריון 22, הרצליה 4678525

טל: 072-2502512; פקס: 072-2502521; נייד: 052-3984154;

email: This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

הערות סיום                                                                                                                                  

 


[i]לענין זה יצוין כי הוראות ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2010 המתייחסות לדירת נופש קובעות בסע' 4.3 ברישא של הפסקה השניה: "הואיל ודירת הנופש אינה "דירת מגורים" כמובנה בחוק ובתקנות מס הרכישה לא יראו במי שמחזיק דירת מגורים ודירת נופש, כמי שמחזיק שיותר מדירת מגורים אחת... לעניין מס רכישה יייחשב נישום שמחזיק בדירת נופש ורכש דירת מגורים כמי שרכש דירה יחידה לפי סעיף 9 לחוק".

[ii]בפס"ד גילצטר הנ"ל דובר בשני מקרים של רכישות דירות נופש במלון דירות בחוף הצוק. על אף שלמערערים הייתה זכות לגור בדירה משך חצי שנה הם היו מחוייבים להעמידה לרשות הציבור הרחב משך חצי שנה לפחות. בנוסף התב"ע שהוחלה על אותו מלון דירות הייתה תב"ע למלונאות ולא למגורים. לפיכך וגם על מנת שלא לתת "פרס" לאותו מערערים ראו רשויות המס וביהמ"ש המחוזי והעליון ברכישת דירת הנופש כזכות אחרת ולא כדירת מגורים.

[iii]לעניין זה, חשוב לציין כי אז דובר על דירת מגורים ולא על דירת מגורים מזכה ושנוסחו של סע' 1 לגבי דירת מגורים הגדיר אותה אז : "דירה בבעלות..... המשמשת או המיועדת למגורים לפי טיבה כאשר פוטנציאל המגורים נקבע לפי מבחן של פוטנציאל ממשי למגורים" (הלכת כורש - ע"א 668/82 אהרון כורש נ' מנהל מס שבח מקרקעין(פ"ד לט (2) 385) ומבחן זה הוא מבחן אובייקטיבי הבודק את מתקני הדירה כפי שנקבע עוד קודם לכן בע"א 278/84 פרידמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מא(3) 386 (1987)

[iv]ביהמ"ש העליון בפסק דינו מפנה, בין היתר, לע"א 2170/03שכנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נט(2) 250 (2004) בו הבהיר נשיא ביהמ"ש העליון דאז, פרופ' אהרון ברק, כי המבחן האובייקטיבי אינו מבחן צר הבוחן קיומם או העדרם של מתקנים פיזיים בלבד, אלא כולל הוא רכיבים אובייקטיבים נוספים כגון מיקום הנכס וסביבתו, אופי הנכס, תוכנית הבינוי של הנכס שגם הם יכולים לשמש כדי לבחון באם הנכס משמש למגורים לפי טיבו, קרי לפי אותו מבחן אובייקטיבי .

ביהמ"ש אף מדגיש כי תכליתו של הפטור במכירת מס שבח היא סוציאלית וחברתית ונועדה בעיקרה כדי לאפשר לאנשים לשפר את תנאי מגורי הקבע שלהם מבלי שיאלצו לשלם על כך מס תוך חוזר לשם כך על דברי השופט ויתקון בע"א 262/65 מנהל מס שבח מקרקעין, תל אביב נ' תמיר, פ"ד כ(1) 659, 698 (1966) לפיהם המחוקק רצה לשלול את הפטור מדירה ארעית, כגון מעון קיץ וכיוצא בכך. כוונתיו הבסיסיות אלו של המחוקק לא השתנו לפי ביהמ"ש הנכבד.