על תיקון מספר 100 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג-1963 - מאמר ופודקאסט מאת עוה"ד שרית דיאמנט ועומר רוטנברג

תיקון מספר 100 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963

תקציב המדינה לשנים 2023-2024 שעבר בחודש מאי 2023 וחוק ההסדרים הנלווה לו כללו גם תיקון נוסף – תיקון מספר 100, לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג- 1963 (להלן: "החוק") וכן תיקון סעיף 122 לפקודת מס הכנסה. למרות המספר החגיגי, תיקון זה אינו מביא עימו בשורה גדולה ובעיקרו הוא נועד לתקן או לסגור כמה פרצות מיסוי כגון קיצור התקופה המקסימלית בה ניתן להחזיק 2 דירות בו זמנית ועדיין להיחשב כמחזיק דירת מגורים יחידה לעניין מס רכישה והן לעניין פטור ממס שבח, השוואת מדרגות מס רכישה של דירת מעטפת לדירת מגורים ועוד.

לעומת זאת, בתחום של השכרת דירות למגורים ובהתחדשות עירונית, בדגש על תמ"א/38/2, התיקון מהווה בשורה טובה המיטיבה בעיקר עם בעלי דירה יחידה, וקשישים וכן מספק פתרונות לכמה תסבוכות נפוצות בפרויקטים כאלו .

מועד התחולה של התיקון וכניסתם של השינויים לתוקף אינו אחיד ונקבעו הוראות כניסה לתוקף שונות, כפי שיפורט בהמשך.

אנו ננסה כאן לעמוד על מקצת הוראות תיקון 100 לחוק והתיקון שבוצע בפקודת מס הכנסה, ונתייחס לבשורות שהתיקון הזה מתיימר להביא עימו . 

• א.קיזוז הוצאות שכירות כנגד הכנסות דמי שכירות

• 1.במסגרת חוק ההסדרים תוקן גם סעיף 22 לפקודת מס הכנסה, אשר שם קץ לעיוות היסטורי במיסוי דמי שכירות למגורים בישראל. עד לתיקון בעל דירה אשר מצד אחד השכיר דירה ומצד שני שכר דירה, נדרש לשלם מס הכנסה בשיעור של 10% בגין דמי השכירות שקיבל. זאת ככל וגובה דמי השכירות שקיבל עלה על תקרת הפטור הקבועה בחוק מס הכנסה (תקרה חודשית של 5,471 ₪ נכון לשנת 2023), וללא כל התחשבות בדמי השכירות שהוא נדרש לשלם עבור הדירה אותה הוא שוכר. בנוסף, אותו יחיד לא היה זכאי לנכות מההכנסה מדמי השכירות הוצאות או ניכויים שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי השכירות ופחת – דבר שגרר פגיעה בעקרון של תשלום עבור מס אמת.

• 2.במסגרת תיקון 264 לפקודת מס הכנסה, נוסף סעיף 122 (ו) אשר תחולתו החל מיום 1.1.2023 ואילך. התיקון קובע כי יחיד שיש לו הכנסה בעקבות השכרת דירתו היחידה, רשאי יהיה לנכות מהכנסה זו את דמי השכירות שהוא משלם עבור דירת מגוריו, או לחלופין את התשלום עבור החזקת היחיד או בן זוגו המתגורר עימו בבית אבות או בבית חולים גריאטרי, הכל עד לגבול ההכנסה מדמי השכירות או עד לתקרה של 90,000 ₪ לשנה, לפי הנמוך. על היתרה, מעבר לתקרה, ככל וישנה, הוא יחויב במס בשיעור של 10%.

• 3.חשוב להדגיש כי בכדי שניתן יהיה לבצע קיזוז של הוצאות השכירות כנגד ההכנסות מדמי השכירות, ההכנסה מהשכירות צריכה לנבוע מהשכרה של "דירת מגורים יחידה" כהגדרתה לעניין מס רכישה בחוק מיסוי מקרקעין.

• 4.בחינת הבעלות בדירות מתייחסת לתא המשפחתי כולו – קרי, בן זוג לרבות ידועים בציבור וילדים עד גיל 18 אשר מבחינת מיסוי מקרקעין נחשבים יחידה אחת. כן יראו כהכנסת שכירות, גם הכנסה של בן זוגו של היחיד החי עמו (לרבות ידועים בציבור) ושל ילדו הקטין.

• 5.בכדי למנוע תכנוני מס ע"י השכרת נכסים פיקטיבית, נקבע כי האפשרות לקזז את דמי השכירות כנגד ההכנסה מההשכרה, לא תחול אם מדובר בהשכרת דירה מאדם "קרוב"לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה , (בן זוג, אח, אחות, הורה , הורה הורה, צאצא וצאצא של בן זוג ובן זוגו של כל אחד מאלה וכן צאצא של אחת או אחות ואח או אחות של הורה).

• 6.להלןדוגמאות לשם הבהרת התיקון

• 6.1.אדם שמשכיר את דירתו היחידה בסכום של 7,000 ₪ לחודש ושוכר דירה למגוריו בסך של 5000 ₪ לחודש נדרש לשלם עד לתיקון החוק סכום של 8,400 ₪ מדי שנה המהווה 10 אחוזים מהכנסתו השנתית מדמי השכירות. לאחר התיקון יפחת סכום המס ל 2,400 ₪ בלבד: 84,000 (הכנסה שנתית) בניכוי 60,000 (תשלום דמי השכירות) = 24,000 ₪ * 10 אחוזים = 2,400 ₪.

• 6.2.אדם המשכיר את דירתו היחידה תמורת 6,000 ₪ לחודש ובמקביל שוכר דירה תמורת 7,000 ₪ לחודש. לאור התיקון החדש לא ישלם מס על הכנסת השכירות וחסך מס של 10% (6000-7000) אולם גם לא יחושב לו הפסד.

• 6.3.חשוב להדגיש כי לעצמאי או שכיר בעל שליטה אשר משלם מס הכנסה לפי מדרגות מס יחסית גבוהה, לא תמיד יהיה כדאילקזז את הוצאות השכירות כנגד ההכנסה משכירות כי אז אומנם הוא חוסך את המס אך מנגד הוא עלול לאבד הוצאה מוכרת. אם דמי השכירות אותם משלם יחיד בגין שכירת דירתו עולים על ההכנסה מהשכירות אותה מקבל על השכרת דירתו, את היתרה העודפת ניתן לנכות כהוצאה וככל ונגרמו הפסדים ניתן לגרור אותם לשנים הבאות וזאת דרך סעיף 17 (12) לפקודת מס הכנסה לפיו ניתן לנכות מהכנסותיו של אדם, דמי שכירות ששילם יחיד בעד דירה ששכר בישראל – לפי סעיף זה אין דרישה שהדירה המושכרת תהיה דירתו היחידה של הנישום וניתן גם לנכות פחת עוד קודם לקיזוז הוצאות השכירות מההכנסה בגין דמי השכירות.

• 7.התיקון לחוק, אם כן, שהינו בתוקף מתחילת שנת 2023 תיקןבמידת מה את העוול שהתבקש שנים רבות, אך על כל אחד לבחון האם כדאי לבקש להחיל אותו על עצמו בהתאם לסטטוס המיסוי שלו ובהתאם לגובה הכנסות והוצאות דמי השכירות.
• 
  

• ב.הוראת שעה לעניין שחלוף דירות

• 8.במסגרת חוק ההסדרים נוסף תיקון 102 לחוק מיסוי מקרקעין אשר קבע כי החל מיום01.06.23 ולמשך תקופה של שנתיים, תתקצר התקופה שבה ניתן להחזיק 2 דירות בו זמנית ועדיין להיחשב כבעלים של דירת מגורים יחידה, הן לעניין תשלום מדרגות מס רכישה מופחתות כדירה יחידה והן לעניין קבלת פטור ממס שבח לדירה יחידה כאשר נרכשה לפניה דירה חלופית, מ-24 חודשים ל-18 חודשים וזאת מתוך מטרה להגדיל את היצע הדירות בשוק ולגרום לירידת מחירים.
• 
  

• ג.מיסוי דירת מעטפת

• 9.עד כה הייתה מחלוקת האם דירה שנמכרת ע"י קבלן בגדר מעטפת בלבד ללא עבודות פנים נחשבת לצרכי מס רכישה כדירת מגורים (לגביה מדרגות מס הרכישה למי שזו אינו דירתו היחידה מגיעות ל8/10%) או לנכס שאינו דירת מגורים (לגביו יחול מס רכישה בשיעור של 5-6%. במסגרת התיקון בחוק ההסדרים ביקשו לשים סוף לתכנוני המס מצד רוכשי דירות יוקרה שרכשו דירת מעטפת וביקשו לשלם מס מופחת והרחיבו את הגדרת "דירת מגורים לעניין מס רכישה שתכלול גם דירת מעטפת.

• 10.תחולת התיקון לעניין זה הינה מיום 1.1.2024 וראוי להדגיש כי האפשרות עודנה בתוקף לתום שנת 2023 ומי שבכוונתו לרכוש דירת יוקרה, כל שכןאם זו אינה דירתו היחידה, מוטב לו להזדרז ולרכוש את הדירה מהקבלן עוד לפני תום השנה, ברמת מעטפת בלבד.
• 
  

• ד.שינויים במיסוי מקרקעין במיזמי התחדשות עירונית

• 11.בתחום ההתחדשות העירונית ,חלו מספר שינויים משמעותיים במסגרת התיקון 100 לחוק ואנו נסקור כאן רק שלושה מהם.

• 12.לפני סקירת השינויים עצמם, חשוב לציין כי נוספה הגדרת "דירת מגורים" בפרק הפטור במכירת דירה המושפעת מזכויות לפי תמ"א/38 לפיה לשם קבלת הפטור ממס שבח במכירת הדירה בעסקאות תמ"א/38 ליזם, על הדירה לשמש למגורים למשך שנתיים לפחות לפני חתימת ההסכם למכירת הדירה הראשונה בבניין ליזם.

• הגדרה נוספת שתוקנה בחוק הינה המעבר להגדרת |"תוכנית חיזוק" במקום "תמ"א "38. הרעיון הוא כאן להותיר את השינויים בחוק בתוקף גם אם תמ"א/38 תבוא אל סיומה ובמקומה תבוא תוכנית / תוכניות חדשות לחיזוק מבנים.אין בכוותנו להרחיב כאן על תמ"א/38 וגלגוליה השונים – זה נושא לדיון בפני עצמו – ורק נאמר שהשינויים עליהם נעבור עתה יהיו בתוקף גם אם תמ"א/38 תגיע לקיצה.
• 
  

• 13.העברת דירה לקרוב ללא תמורה במיזם תמ"א 38/2

• 13.1.סעיף 49 לג1 לחוק קובע את התנאים לפטור ממס במכירת דירת מגורים שתמורתה מושפעת מתמ"א/38 כאשר סעיף קטן (ד) בנוסחו הקודם טרם התיקון קבע תקופת צינון למקבלי דירה במיזם תמ"א/38 בניסיון למנוע תכנוני מס.

• 13.2.הסעיף לפני התיקון, שלל את הזכאות לקבלת פטור ממס שבח, כאשר מבוצעת מכירה של דירה ליזם בעסקאות תמ"א/38 במקרים בהם הדירה הנמכרת הועברה לקרוב בפטור ממס בשנתיים שקדמו לחתימה על הסכם התמ"א מול היזם. הדבר הוביל לכך שמקבלי מתנות נאלצו להמתין משיקולי מיסוי שנתיים ממועד חתימת הסכם המתנה עד לחתימה על הסכם התמ"א והדבר יצר עיכובים לא מבוטלים בקידום פרויקטים.

• 13.3.בעקבות התיקון תוקן סע' 49לג1 (ד) / סעיף חדש 49כב(ג) לחוק במסגרתו נקבע כי בתקופה של שנתיים לפני החתימה על הסכם התמ"א ועד ליום המכירה ליזם - יום התקיימות התנאים המתלים בהסכם התמ"א רואים את נותן המתנה וקרובו כמוכר אחד לענין הדירה שהועברה.

• 13.4.מדובר בסעיף אנטי תכנוני שנועד לסכל תכנוני מס. התיקון קובע שאם הועברה דירת במיזם תמ"א/38 בתקופת המיזם שנתיים לפני שנחתם הסכם תמ"א/38 (הסכם הראשון שנחתם באותו בניין בין היזם לבין מי מבעלי הדירות בו, לא זה של הדירה הנמכרת) אזי מכירת הדירה ע"י מקבל המתנה תחשב כמכירה של נותן המתנה. אם אב העביר לבנו במתנה דירה בתקופה של פחות מ- 24 חודשים לפני שנחתם הסכם תמ"א בבניין, תיחשב הדירה כדירה של האבא ויבחנו את זכאותו לפטור ממס שבח וזאת עד למועד קבלת היתר והתקיימות התנאים המתלים בהסכם.ולכן, אם האב אינו זכאי לפטור גםהבן לא יהיה זכאי לפטור במכירתה שכן המכירה נחשבת כמכירה של האב, כאמור.

• 13.5.תחולת התיקון החל מיום 1.6.2023 ביחס לתמ"א 38/2 ואילו ביחס לפרויקטפינוי – בינוי הסעיף ייכנס לתוקף החל מיום 1.10.2023 
• ואילך.
  

• 14.מתן פטור לשתי דירות בעסקת תמ"א/38/2

• 14.1.אחת הבשורות הגדולות במסגרת תיקון 100 לחוק, מתייחסת לפטור ממס שבח במכירת דירה במיזם תמ"א/38/2. התיקון למעשה משווה בין המצב במיזם "פינוי-בינוי" לתמ"א/38/2 (הריסה) ומעניק פטור למי שיש שתי דירות באותו בניין.

• 14.2.במצב הקודם לתיקון, במקרה שאדם מחזיק שתי דירות בבניין ונעשית עסקת תמ"א38/2 ניתן היה לקבל פטור ממס שבח בעת מכירת הדירות ליזם רק ביחס לדירה אחת בלבד. משמעות הדבר הייתה שהיזם היה נוטל על עצמו את החבות במס שבח של המוכר במכירת הדירה הנוספת של אותו הבעלים ובכך היה נוצר מצב שבעל שתי דירות קיבל תמורה עודפת ביחס לבעלי דירה אחת והדבר עלול היה להקים טענת קיפוח מצד בעלי דירה אחת ולהוות חסם לקיום הפרויקט.

• 14.3.לאחר התיקון-סעיף 49לג1(ג)(1) לחוק קובע כי הפטור הייחודי במסגרת מיזם תמ"א/38/2 יינתן לשתי דירות לכל היותר ובלבד ששיעור אחזקת הבעלים בדירות התמורה החלופיות, יהיה זהה לשיעור אחזקתם בדירות שנמכרו ליזם. מאחר סעיף 49לג1(ג)(2)(א) לחוק אף ממשיך ומיטיב וקובע כי במכירת דירה ע"י קשיש (ראה הרחבה בהמשך) או במכירת דירה באזור מוטב (כהגדרתו בחוק), הפטור יחול גם אם המוכר קיבל שתי דירות תמורת דירת אחת. אם לא די בכך ועל מנת לתמרץ עסקאות של התחדשות עירונית בפריפריה, הוכנסה הגדרה חדשה לחוק בסעיף 49לג1(ג)(2)(ב) של אזור פריפריאלי" ונקבע שאם המדובר במכירה בבניין באזור פריפריאלי (כהגדרתו בחוק) הזכאות לפטור ממס שבח אינה מוגבלת למספר דירות, כך אדם שיש לו בניין דירות בפריפריה יוכל לקבל פטור ביחס לכל הדירות בבניין.

• 14.4.כלומר, אם המדובר במי שבבעלותו יותר מדירה אחת באותו בניין הוא יוכל להנות מפטור ממס במכירת הדירות ליזם במסגרת תמא/38/2 (כנגד הדירות החדשות) עד לשתי דירות ואם המדובר בבניין דירות באזור פריפריאלי או במכירת דירה ציבורית מספר הפטורים אינו מוגבל.

• 14.5.כמו כן, ניתנה הקלה נוספת לפיה אם במסגרת תמ"א/38/2 התקבלו כנגד הדירה הישנה שתי דירות והמוכר הוא קשיש, או שהדירה נמצאת באזור מוטב (כהגדרתו בחוק) אזי שתי הדירות שהתקבלו המיזם יוכלו להמכר בפטור ממס שבח.

• תחולה – ביחס לעסקאות שיום המכירה בהן, יום התקיימות התנאים המתליםנקבע לפי סעיף 49 לב1 לחוק 1.6.2023 ואילך, גם אם העסקה נחתמה שבמועד שקדם לתיקון זה.
• 
  

• 15.הטבות לקשישים

• 15.1.תיקון 100 לחוק מעניק מספר הטבות מס לקשישים ומחיל את ההטבות להן זכאי קשיש בעסקאות פינוי בינוי גם על תמ"א 38סעיף 49יט לחוק מגדיר "קשיש" כמי שמלאו 70 במועד חתימת הסכם מכירת הדירה הראשונה בבניין ליזם ובאותו מועד התגורר דרך קבע בדירה משך שנתיים לפחות. הסעיף ממשיך ומרחיב את הגדרה של "קשיש" ומחיל אותה גם על בת / בן זוגו של הקשיש, גם אם היא /הוא צעיר מגיל 70 והתגורר דרך קבע בדירה עם "הקשיש" משך שנתיים לפחות. בנוסף, גם על מי שהתגורר דרך קבע בדירה משך שנתיים לפחות במועד חתימת ההסכם הראשון ובאותו מועד היה זכאי לגמלת סיעוד לפי סעיף 224(א)(5) או (6) לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995.התיקון מחיל את הטבת המס להן זכאי קשיש גם על חולה סיעודי שנזקק לשירותי סיעוד בדרגות קשות בהתאם להגדרה הקבועה בסעיף 2 (ג) לחוק פינוי- בינוי (עידוד מיזמי פינוי- בינוי) התשס"ו-2006.

• 15.2.בעוד לפני התיקון ניתן היה לקבל במקום דירת המקור דירה חלופית אחת בלבד בבניין החדש שיבנה, כיום לאחר התיקון "קשיש" (כהגדרתו מעלה) זכאי לקבל שתי דירות חדשות ב כנגד הדירה הישנה ואף זכאי למכור את שתי הדירות החדשות בפטור ממס גם במסגרת תמ"א 38/2 וב"פינוי בינוי", כאמור).

• 15.3.הטבה נוספת שניתנה לקשיש או לבעל דירה שדירתו במיזם הינה דירתו היחידה הינה האפשרות לקבל בנוסף לדירה גם תמורה כספית ! נבהיר כי במקרה של מכירת הדירה החדשה בהמשך אם סכום לא עבר את "תקרת השווי" (כהגדרתה בחוק) אזי המכירה כולה תהיה פטורה ממס. אם עבר הסכום המצטבר (של הדירה והתמורה הכספית יחידו)את תקרת השווי אזי תמוסה יינתן פטור עד "תקרת השווי" והתמורה מעל "תקרת השווי" תמוסה במס מלא.

• 15.4.תיקון 100 לחוק העניק עוד שתי הטבות שהינן ייחודיות ל"קשיש".

• בכדי לקדם פרויקטים בהם לעיתים דיירים קשישים היו מהווים חסם שכן היו מתנגדים להתפנות ולעבור לדירה חדשה אחרת, נקבע בתיקון שקשיש יוכל למכור את זכותו לקבלת דירת התמורה לצד ג' בפטור מלא ממס שבח ובלבד ויעשה שימוש בכספי התמורה לשם רכישת דירה אחרת או מעבר לבית אבות, כך יינתן לו תמריץ לצאת מהפרויקט ולאפשר את קיומו. הזכאות לפטור כפופה לכך כי הקשיש ימכור את הזכות לדירת התמורה לא יאוחר מ6 חדשים לאחר מועד פינוי הדירה הקיימת. כאשר הרציונל הוא לדאוג לקשיש למקום מגורים חלופי מיידי.

• תחולה – ביחס לעסקאות שיום המכירה בהן נקבע לפי סעיף 49 כ לחוק 1.6.2023 ואילך.

• 15.5.הטבה נוספת היא אפשרות למכור את הזכות לדירה החלופית בתמ"א 38/2 (וכן ב"פינוי בינוי") ליזם עצמו כאשר המכירה פטורה ממס שבח ומס רכישה וזאת בכפוף לכך כי הקשיש ימכור את דירתו הקיימת ליזם עד למועד קליטת הבקשה להיתר לבניין בו מצויה הדירה מכח תוכנית פינוי בינוי.
• 
  

• ה.צמצום הזכאות לחישוב ליניארי לבעלי קרקעות שבנו עליהם דירת מגורים

• 16.במאמרי "שנתיים לתיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין" הפניתי להטבה שניתנה במסגרתו, לפיהבעלי מגרשים אשר רכשו קרקע לפני 1.1.2014 (ובנו על המגרש דירת מגורים ,יהיו זכאים לחישוב מס ליניארי מוטב (לפיו על התקופה החלה בין יום הרכישה של הקרקע ולא מהיום בו הסתיימה הבנייה, ועד ליום 1.1.2014 מוענק פטור ממס שבח, ועל חלק השבח שמתייחס לתקופה משנת 2014 ועד ליום המכירה, יחויב מס שבח בשיעור של 25% ) גם אם הבניה נסתיימה לאחר 1.1.2014. כך נוצר מצב לפיוגם מי שב1.1.14 היה בעלים של קרקע שלפני כניסתו לתוקף של התיקון, לא יכול היה להנות מפטור במכירתה, הצליח להנות במכירה מהחישוב ליניארי המוטב כל עוד בנה על הקרע דירת המגורים לפני המכירה והדבר היווה הטבת מס אדירה. במסגרת תיקון 100 לחוק ביקשו לבטל את הטבת המס נשללה הזכאות לשיעור מס ליניארי מוטב במקרה של מכירת דירת מגורים שנבנתה על קרקע, אולם בכדי לעודד בניה למגורים על קרקעות נקבע כי תשלום המס המוטב לא יישללבמקרה בו בניית דירת המגורים תושלם עד ליום 31.12.2030.

• כך אנשים שרכשו קרקעות וידעו כי במועד המכירה יוכלו להנות משיעור מס שבח משוכלל באחוזים חד ספרתיים ככל ולא יסיימו את הבניה עד לסוף שנת 2030 ימצאו עצמם ממוסים בשיעור מס משוכלל של 25%.

אין באמור לעיל כדי להוות חוות דעת משפטית ואין באמור לעיל כדי להוות תחליף לייעוץ משפטי פרטני

כל הזכויות שמורות – רוטנברג עומר, עו"ד; שרית דיאמנט, עו"ד ונוטריון